Понятие принципов налогового права

О ПОНЯТИИ ПРИНЦИПОВ  НАЛОГОВОГО ПРАВА 

Д.А. СМИРНОВ 

    Смирнов Дмитрий Анатольевич, кандидат юридических  наук, доцент, кафедра финансового, банковского и таможенного права  СГАП. 

    В теории финансового права не существует единой концепции принципов налогового права. Множественность взглядов относительно данной категории представляет собой закономерное явление, корни которого уходят в теорию права. И действительно, принципы налогового права вызывают живой интерес среди представителей юридической науки <1>. Однако процесс исследования и развития теории принципов налогового права направлен в основном в сторону общих, конституционных или отдельных видов принципов <2>. Между тем отсутствие единой позиции на понятие и сущность, а также виды, систему принципов налогового права и их роль в налогообложении деформирует теорию налогового права и приводит к возникновению негативных практических ситуаций. Как правило, любой спор в области налогообложения связан с нарушением того или иного принципа налогового права. Поэтому ясность в представлении принципов налогового права имеет не только теоретическую, но и практическую направленность.

    --------------------------------

    <1> См., напр.: Джобс Т. Конституционные  принципы законности и определенности  правовых норм налогового и  уголовного права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 г. По материалам 2-й Международной научно-практической конференции, 15 - 16 апреля 2005 г. М., 2006. С. 118 - 125; Дунаев П.К. Принципы налогового права в практике Конституционного Суда Российской Федерации // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 12. С. 3 - 9; Парыгина В.А. Принципы налогового права // Современное право. 2003. N 4. С. 9 - 14; Новоженов А.Ю. Проблемы принципов налогового права // Юрист. 2002. N 10. С. 51 - 55; Затулина Т.Н. Проблемы регулирования принципов налогового права (конституционный аспект) // Норма. Закон. Законодательство. Право: Материалы и тезисы докладов межвузовской научно-практической конференции (Пермь, 3 - 4 мая 2007 г.). Пермь, 2007. С. 63 - 65; Баринов А.С. Вопросы применения принципов налогового права при исполнении обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. СПб., 2007; Ольшанская Н.А. О важности изучения специфических принципов налогового права // Проблемы частноправового регулирования: пробелы и пути решения. Межвузовский сборник научных трудов. Невинномысск, 2008. С. 57 - 60; и др.

    <2> Франк Ф.К. Об определении понятия  и сущности общих принципов  налогового права // Журнал российского права. 2003. N 4. С. 107 - 112; Курилюк Ю.Е. Принципы установления ответственности в налоговом праве // Финансовое право. 2008. N 6. С. 21 - 23; Бухарин А.В. Принцип равенства в налоговом праве и защита прав налогоплательщиков // Проблемы защиты субъективных гражданских прав: Сборник научных трудов. Ярославль, 2001. С. 112 - 117; Новоженов А.Ю. О принципе "не разрешено - запрещено" в налоговом праве // Ваш налоговый адвокат: Ежеквартальный сборник. 2003. N 1. С. 10 - 17; Месропян Ю.Г. К вопросу о соотношении принципа добросовестности и злоупотребления правом в налоговой сфере // Финансовое право. 2008. N 5. С. 25 - 27; Овод А.В. Особенности реализации принципа законности в налоговом праве // Проблемы правового регулирования предпринимательской деятельности. Материалы Международного научного форума: "Региональное развитие России: перспективы конкурентоспособности и политика", 16 - 18 мая 2005 г. Самара, 2005. С. 143 - 145; Борисова О.В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 4. С. 23 - 30; Корнаухов М.В. Формирование Конституционным Судом Российской Федерации принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 г. С. 131 - 145; и др. 

    В налоговом законодательстве отсутствует определение принципов налогового права или принципов налогового законодательства. При этом используются другие термины, значение которых далеко не всегда раскрывается либо имеет неопределенный смысл. В Конституции РФ законодатель прибегает к понятию общих принципов налогообложения и сборов (п. "и" ч. 1 ст. 72). В Налоговом кодексе РФ также используется неоднозначный подход к принципам. В п. 2 ст. 1 НК РФ указывается, что Кодекс "устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов (здесь и далее в цитатах выделено мной. - Д.С.) в Российской Федерации, в том числе:

    1) виды налогов и сборов, взимаемых  в Российской Федерации;

    2) основания возникновения (изменения,  прекращения) и порядок исполнения  обязанностей по уплате налогов  и сборов;

    3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов;

    4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других  участников отношений, регулируемых  законодательством о налогах и сборах;

    5) формы и методы налогового  контроля;

    6) ответственность за совершение  налоговых правонарушений;

    7) порядок обжалования актов налоговых  органов и действий (бездействия)  их должностных лиц".

    Таким образом, к общим принципам налогообложения в НК РФ относятся вся совокупность основных институтов налогового законодательства, все содержание его первой части. Кроме того, в НК РФ используются и другие неясные определения: принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения (ст. 40), принципы определения доходов (ст. 41), принцип сохранности информации (п. 4 ст. 82), принцип равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271), принцип последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313), принцип развозной и разносной торговли (ст. 346.27).

    Непонятно, имеют ли отношение указанные  термины к принципам налогового права. Четкость в данном вопросе  возникнет только после выяснения понятия и сущности принципов налогового права.

    Первоначально следует отметить, что принципы налогового права являются разновидностью правовых категорий, поскольку отражают принципы права <3>. В силу отраслевой принадлежности их следует относить к категориям финансового права, обладающим свойственными им отличительными признаками. Согласно определению К.С. Бельского "финансово-правовые категории - это наиболее общие и фундаментальные понятия, отражающие самые существенные свойства финансово-правовой действительности и составляющие постоянную часть, основу науки финансового права" <4>.

    --------------------------------

    <3> В юридической науке достаточно  давно сложилось понимание принципа  права как самостоятельной правовой  категории. Наиболее полное исследование этой проблемы см.: Васильев А.М. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М., 1976. С. 216 - 226.

    <4> Бельский К.С. Финансовое право:  наука, история, библиография. М., 1995. С. 25. 

    Финансово-правовые категории являются мысленными аналогами мира реальных финансовых ценностей, его общих свойств, связей и отношений. К их числу относятся такие понятия, как "государственные денежные средства", "бюджет", "государственные расходы", "налоговое право", но одну из главенствующих ролей во всей категориальной системе финансового права занимают финансово-правовые принципы. Принципы налогового права представляют собой часть финансово-правовых принципов. Они лишь имеют свое специфическое преломление в нормах налогового права, соответствующее задачам налогообложения <5>. В этом заключается структурность принципов налогового права. Как целостное явление принципы налогового права заключают в себе правовые идеи различного уровня. В них объективируются общеправовые, межотраслевые, отраслевые (финансового права) принципы права. В то же время в налоговом праве можно выделить и самостоятельные принципы подотраслевого и институционного уровня (например, принципы недопустимости двойного налогообложения, фискальности налогообложения, установления необлагаемого минимума, ограничения по продолжительности применения мер налогового контроля и др.).

    --------------------------------

    <5> Химичева Н.И. Налоговое право.  М., 1997. С. 45. 

    Воплощение  в принципах налогового права  правовых идей различного уровня соответствует развертыванию правовых категорий от абстрактного к конкретному, что заключает в себе смысл непротиворечия принципов более низкого структурного уровня (например, отраслевых принципов) более высоким, общеправовым принципам.

    В функциональном ряду среди категорий юридической науки А.М. Васильев рассматривает принципы права на первом месте. С них начинает развиваться процесс правового регулирования, возникает единство идейно-теоретических установок. Принципы формируются в нормах права и в то же время определяют направление правоприменительной деятельности: "Они имеют существенное значение для общей и специальной ориентации юридической практики и правильного подхода к решению конкретных правовых вопросов обеспечения правопорядка" <6>.

    --------------------------------

    <6> Васильев А.М. Правовые категории.  С. 225. 

    Функциональность  указывает на то, что принципы налогового права отличаются исходностью, первоначальностью  в механизме налогообложения.

    Некоторые ученые устанавливают приоритет  задач в правовом регулировании над принципами. Например, С.Г. Келина и В.Н. Кудрявцев считают, что "на более высоком уровне в иерархии правовых понятий следовало бы поместить цели (задачи) данной правовой системы или отрасли права, поскольку именно цели и задачи определяют предназначение данной правовой отрасли или системы в целом... Принципы же указывают на то, как это предназначение должно осуществляться" <7>.

    --------------------------------

    <7> Келина С.Г., Кудрявцев В.Н. Принципы  советского уголовного права. М., 1988. С. 24 - 25. 

    Вероятно, следовало бы согласиться с данным мнением, но здесь следует учитывать, что задачи как таковые не несут  активной функциональной нагрузки, а  только указывают на позитивный результат. Иными словами, задачи представляют пассивный элемент, а принципы - активный. К тому же в налоговом законодательстве не нашли своего закрепления задачи и цели налогообложения в Российской Федерации. Отсюда следует, что принципы налогового права все же следует рассматривать в качестве основной правовой категории, поставленной в функциональном понятийном ряду на первое место.

    Нельзя  забывать и о том, что принципы налогового права представляют собой  историческую категорию. Историческую эволюцию принципов налогового права  можно представить, например, следующим понятийным рядом, характеризующим прямое налогообложение: рало (плуг, дым) - соха - двор - душа - доход. Соответственно экономическому основанию, лежащему в основе налогообложения, формировались принципы налогового права.

    Современные ученые, формулируя понятие принципов налогового права, как правило, не учитывают основы и накопленный человеческий опыт в налогообложении, которые должны отображать принципы как категории финансового права. Приведем некоторые определения принципов налогового права.

    Н.П. Кучерявенко полагает, что "принципы налогового права охватывают руководящие  положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института  права. Кроме того, в результате правового  закрепления принципы приобретают всеобщее значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной практики" <8>.

    --------------------------------