Методическими рекомендациями
[12] выделяются следующие требования
к сводной отчетности группы:
Требование полноты.
В сводную бухгалтерскую отчетность
объединяются все активы и
пассивы, доходы и расходы головной
организации и дочерних обществ,
за исключением случаев, не
предусмотренных Методическими
рекомендациями.
Требование единства методов
оценки статей отчетности. При составлении
сводной бухгалтерской отчетности используется
единая учетная политика в отношении аналогичных
статей имущества и обязательств, доходов
и расходов бухгалтерской отчетности
головной организации и дочерних обществ.
Требование единой
отчетной даты и единого отчетного
периода. В сводную бухгалтерскую
отчетность объединяется бухгалтерская
отчетность головной организации
и дочерних обществ, составленная
за один и тот же отчетный
период и на одну и ту
же отчетную дату. В случае
невозможности составления промежуточной
бухгалтерской отчетности дочернего
общества в сводную бухгалтерскую
отчетность включаются данные
бухгалтерской отчетности дочернего
общества, составленной на иную
отчетную дату, при условии, что
расхождение между отчетной датой
сводной бухгалтерской отчетности
и отчетной датой бухгалтерской
отчетности дочернего общества
не превышает трех месяцев.
Требование единой
валюты отчетности. Для включения
в сводную бухгалтерскую отчетность
показатели бухгалтерской отчетности
дочернего общества, составленной
в иностранной валюте, пересчитываются
в валюту Российской Федерации.
В соответствии с Методическими
рекомендациями пересчет осуществляется
по курсу ЦБ РФ следующим образом:
активы и пассивы
- по курсу, последнему по времени
котировки в отчетном периоде;
доходы и расходы
- по курсам, действовавшим на
соответствующие даты совершения
операций в иностранной валюте,
либо с использованием средней
величины курсов, исчисленной как
результат от деления суммы
произведений величин курсов
и дней их действия в отчетном
периоде на количество дней
в отчетном периоде.
Курсовые разницы отражаются
в составе добавочного капитала.
Для составления сводной
(консолидированной) бухгалтерской
отчетности группы взаимосвязанных
организаций используются следующие
правила:
Бухгалтерская отчетность
головной организации и дочерних
обществ объединяется путем построчного
суммирования соответствующих данных.
Из сводного баланса
исключаются статьи, отражающие
финансовые вложения головной
организации в уставные капиталы
дочерних обществ и соответственно
уставные капиталы дочерних обществ
в части, принадлежащей головной
организации.
Нельзя не согласиться
с мнением Камышанова П.И. [19, стр.230],
что в случае, когда сумма финансовых вложений
головного общества не совпадает со стоимостью
акций (пая), отраженной в балансе у дочернего
общества, возникает положительная или
отрицательная разница, которая отражается
в сводном балансе отдельной статьей "Деловая
репутация".
Из сводной отчетности
исключаются показатели, отражающие
дебиторскую и кредиторскую задолженность
между головной организацией
и дочерними обществами, а также
между дочерними обществами.
Из сводной отчетности
исключаются дивиденды, выплачиваемые
дочерними обществами головной
организации, либо другим дочерним
обществам той же головной
организации, а также головной
организацией своим дочерним
обществам. В сводной бухгалтерской
отчетности отражаются лишь дивиденды,
подлежащие выплате организациям
и лицам, не входящим в группу.
Из сводной отчетности исключается
выручка от реализации продукции (товаров,
работ, услуг) между головной организацией
и дочерними обществами, а также между
дочерними обществами одной головной
организации и затраты, приходящиеся на
эту реализацию, а также любые иные доходы,
расходы, прибыли и убытки, возникающие
в результате операций между головной
организацией и дочерними обществами,
а также между дочерними обществами одной
головной организации.
При объединении бухгалтерской
отчетности головной организации
и бухгалтерской отчетности дочернего
общества, в котором головная
организация имеет более 50%, но
менее 100% голосующих акций (паев),
в сводном бухгалтерском балансе
и сводном отчете о прибылях
и убытках выделяются показатели, отражающие
долю меньшинства в уставном капитале
и финансовых результатах деятельности
общества.
Сводная бухгалтерская
отчетность составляется в объеме
и порядке, установленном Положением
по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99),
утвержденным Приказом Минфина
России от 06.07.1999 г. № 43н (ред.
от 18.09.2006) [9] .
Сводная бухгалтерская
отчетность составляется по формам,
разработанным головной организацией
исходя из Положения по бухгалтерскому
учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99) на основе
типовых форм бухгалтерской отчетности.
При этом:
типовые формы бухгалтерской
отчетности могут дополняться
статьями и данными, необходимыми
заинтересованным пользователям
сводной бухгалтерской отчетности;
статьи (строки) типовых форм
бухгалтерской отчетности, по которым
у Группы отсутствуют показатели,
могут не приводиться, кроме случаев,
когда соответствующие показатели
имели место в периоде, предшествующем
отчетному;
числовые показатели об отдельных
активах, пассивах и иных фактах хозяйственной
деятельности должны приводиться в
сводной бухгалтерской отчетности
обособленно, если без знания о них
для пользователей невозможна оценка
финансового положения Группы или
финансового результата ее деятельности.
По мнению Понаморева Л.В.
[22, стр.196], числовые показатели об отдельных
видах активов, пассивов и хозяйственных
операций не приводятся в сводном бухгалтерском
балансе или сводном отчете о прибылях
и убытках, если каждый из этих показателей
в отдельности несущественен для оценки
пользователями финансового положения
Группы или финансового результата ее
деятельности, а отражаются общей суммой
в пояснениях к сводному бухгалтерскому
балансу и сводному отчету о прибылях
и убытках.
Головная организация
придерживается принятой формы
сводного бухгалтерского баланса,
сводного отчета о прибылях
и убытках и пояснений к
ним от одного отчетного периода
к другому.
Изменение избранных
форм сводного бухгалтерского
баланса, сводного отчета о
прибылях и убытках и пояснений
к ним раскрывается в пояснениях
к сводному бухгалтерскому балансу
и сводному отчету о прибылях
и убытках с указанием причин,
вызвавших это изменение.
Достоверность составления
и соблюдение порядка представления
сводной бухгалтерской отчетности
обеспечивает руководитель головной
организации.
Объем и порядок,
включая сроки, представления
бухгалтерской отчетности дочерних
и зависимых обществ головной
организации (в том числе дополнительной
информации, необходимой для составления
сводной бухгалтерской отчетности)
устанавливает головная организация.
До составления сводной
бухгалтерской отчетности необходимо
выверить и урегулировать все
взаиморасчеты и иные финансовые
взаимоотношения головной организации
и дочерних обществ, а также
между дочерними обществами.
Сотникова Л.В. указывает[23,
стр.259], что в случае наличия
у головной организации дочерних
и зависимых обществ одновременно,
сводная бухгалтерская отчетность
составляется путем объединения
показателей бухгалтерской отчетности
головной организации и бухгалтерской
отчетности дочерних обществ
и включения данных об участии
в зависимых обществах.
Показатели бухгалтерской
отчетности дочернего общества
включаются в сводную бухгалтерскую
отчетность с первого числа
месяца, следующего за месяцем
приобретения головной организацией
соответствующего количества акций,
доли в уставном капитале дочернего
общества, либо появления иной
возможности определять решения,
принимаемые дочерним обществом.
Данные о зависимом
обществе включаются в сводную
бухгалтерскую отчетность с первого
числа месяца, следующего за месяцем
приобретения головной организацией
соответствующего количества акций
или доли в уставном капитале
зависимого общества.
Сводная бухгалтерская
отчетность составляется и представляется
на русском языке в миллионах
рублей или в миллиардах рублей с одним
десятичным знаком.
Наименование каждой
составляющей сводной бухгалтерской
отчетности должно в дополнение
к установленному пунктом 3.2 Положения
по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99)
[9] содержать слово «сводный»
и название Группы.
Сводная бухгалтерская
отчетность представляется учредителям
(участникам) головной организации.
Иным заинтересованным пользователям
сводная бухгалтерская отчетность
представляется в случаях, установленных
законодательством Российской Федерации,
или по решению головной организации.
Головной организации
целесообразно составлять сводную
бухгалтерскую отчетность не
позднее 30 июня следующего за
отчетным года, если иное не
установлено законодательством
Российской Федерации или учредительными
документами этой организации.
Сводная бухгалтерская
отчетность подписывается руководителем
и главным бухгалтером (бухгалтером)
головной организации.
Сводная бухгалтерская
отчетность организаций, в которых
бухгалтерский учет ведется централизованной
бухгалтерией, специализированной
организацией или бухгалтером-специалистом,
подписывается руководителем организации,
централизованной бухгалтерии или
специализированной организации
либо бухгалтером-специалистом, ведущим
бухгалтерский учет.
По решению участников
Группы сводная бухгалтерская
отчетность может публиковаться
в составе публикуемой бухгалтерской
отчетности головной организации.
В мировой практике
основной сферой применения сводной
бухгалтерской отчетности группы
предприятий является котировка
на фондовом рынке акций группы.
Без предоставления сводной отчетности
котировка акций группы, как правило,
невозможна. Таким образом, основными
пользователями сводной отчетности
являются акционеры и инвесторы
группы. Однако, неправильно было бы считать
круг пользователей сводной отчетности
столь ограниченным. Сводная отчетность
часто применяется при принятии экономических
решений акционерами и инвесторами не
только самой группы, но и предприятий,
входящих в группу, поскольку она дает
возможность оценить перспективы деятельности
группы, а следовательно, и конкретного
предприятия, входящего в группу, на будущее.
В особенности это касается предприятий,
глубоко интегрированных в группу, которые
имеют тесные экономические связи с другими
предприятиями группы, вследствие чего
правильная оценка финансово-хозяйственной
деятельности таких предприятий невозможна
без знания результатов деятельности
группы в целом. Сводная отчетность может
быть также успешно использована поставщиками
и покупателями продукции группы и ее
конкретных предприятий, кредитными учреждениями
и другими контрагентами группы и ее предприятий.
Кроме того, сводная отчетность как правило
используется для осуществления государственного
антимонопольного контроля за экономической
деятельностью группы предприятий, а также
для целей эффективного управления группой
предприятий. Таким образом, основными
пользователями сводной бухгалтерской
отчетности группы предприятий являются
акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики
и покупатели группы и предприятий, входящих
в нее, а также управленческий персонал
группы и государственные контролирующие
органы. Необходимо обратить особое внимание
на то, что данные сводной отчетности не
могут быть использованы в целях налогообложения
в силу следующих причин:
Ковалев В.В. отмечает
[20, стр.223], чтов сводной отчетности некоторые
показатели финансово-экономической деятельности
предприятий группы представлены в "свернутом"
виде, что может привести к занижению налоговой
базы по ряду важнейших налогов в случае
их расчета по показателям консолидированной
отчетности. Например:
обороты по реализации
продукции, товаров и услуг,
отражаемые в консолидированной
отчетности не включают оборотов
по реализации между предприятиями
группы, что повлечет занижение
налогов, базой для исчисления
которых являются обороты по
реализации продукции, товаров
и услуг;
прибыль, отражаемая
в консолидированной отчетности,
не содержит внутригрупповую
прибыль, что повлечет занижение
базы для исчисления налога
на прибыль, и т.д.
Участники группы предприятий
могут располагаться в разных
регионах. В этом случае, использование
сводной отчетности в целях
налогообложения повлечет недоплату
налогов в бюджеты отдельных
регионов.
Группа предприятий не всегда
является устойчивым рыночным образованием,
так как одни предприятия могут входить
в состав участников группы, другие же,
напротив, выходить из состава ее участников,
поэтому при использовании для налогообложения
данных сводной отчетности может возникнуть
неопределенность в отношении доли налоговой
ответственности предприятий, вновь вошедших
в группу и вышедших из нее в текущем налоговом
периоде[21, стр.211].
Вместе с тем, сводная
отчетность группы предприятий
может быть использована в
фискальных целях для осуществления
контроля за операциями, совершаемыми
между взаимосвязанными предприятиями.
Таким образом, характерными
особенностями сводной (консолидированной)
бухгалтерской отчетности группы
взаимосвязанных организаций являются:
Сводная бухгалтерская
отчетность составляется по группе
взаимосвязанных организаций, находящихся
под прямым или косвенным контролем
головного предприятия (центральной
компании).
Сводная отчетность
группы характеризует имущественное
и финансовое положение группы
как единого хозяйственного целого,
в связи с чем основной особенностью
методики составления сводного отчета
наряду с суммированием показателей, является
исключение показателей внутригрупповых
расчетов, а также исключение внутригрупповой
реализации и прибыли от операций меду
предприятиями группы[25, стр.268].
В сводной отчетности
группы выделяется доля активов
и капитала группы, не принадлежащая
головному предприятию, то есть
доля акционеров группы, находящихся
в меньшинстве.