Аудит финансовых результатов

     К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

     ● организация – устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение  и (или) обнаружение, а также исправление существующих искажений;

     ● функционирование – эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

     При получении аудиторских доказательств  с использованием аудиторских процедур аудитор рассматривает достаточность  и надлежащий характер этих доказательств  наряду с доказательствами, полученными  в результате тестов средств внутреннего  контроля, с целью подтверждения  предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – утверждения, сделанные  руководством аудируемого лица в  явной или неявной форме и  отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

     ● существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     ● права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     ● возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

     ● полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

     ● стоимостная оценка – отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

     ● точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

     ●представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования  товарно-материальных запасов, не могут  компенсировать отсутствие аудиторских  доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной  оценки. Характер, временные рамки  и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более  чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения дебиторской  задолженности он может выявить  аудиторские доказательства как  относительно ее существования, так  и относительно ее  величины (стоимостной  оценки).

     Надежность аудиторских доказательств зависит как от источника (внутреннего или внешнего), так и от формы представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

     ● аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих  лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

     ● аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

     ● аудиторские доказательства, собранные  непосредственно аудитором, более  надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

     ● аудиторские доказательства в форме  документов и письменных заявлений  более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

     Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием  и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор  может обеспечить более высокую  степень уверенности по сравнению  с той, которая была бы получена в  результате рассмотрения аудиторских  доказательств по отдельности. Напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют  доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить дополнительные процедуры для выяснения причин такого несоответствия.

     Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения таких процедур проверки по существу, как инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого  лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных  процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских  доказательств.

     Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

     Документальные  аудиторские доказательства, характеризующиеся  различными степенями надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные:

     ● третьими лицами и находящиеся у  них (внешняя информация);

     ●  третьими лицами, но находящиеся у  аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

     ● аудируемым лицом и находящиеся  у него (внутренняя информация).

     Проверка  документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

     Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.

     Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

     Подтверждение есть ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

     Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

     Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудитором лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

     Наряду  с приведенными методами сбора аудиторских  доказательств могут применяться  и некоторые другие, например, инвентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

     Приведенные методы не противоречат тем, которые  проведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (статьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в документах клиента. Устный опрос персонала может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно записывается фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

     Составление альтернативного баланса, по существу, является расширенным вариантом метода «пересчет» и др.

     Например, для получения доказательств  о реальности и полноте отражения  в учете готовой продукции (выполненных  работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

     Возможен  вариант получения оборотного или  сальдового  баланса по результатам  деятельности предприятия (за квартал, полугодие, год).

     Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет  проверить правильность ведения  учета в целом по предприятию.

     Источники получения аудиторских  доказательств 

     Источники получения аудиторских доказательств (рисунок 2):

     - первичные документы экономического  субъекта и третьих лиц;

     - регистры бухгалтерского учета  экономического субъекта;

     - результаты анализа финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта;

     -устные  высказывания сотрудников экономического  субъекта и третьих лиц;

     - сопоставление одних документов  экономического субъекта с другими,  а также сопоставление документов  экономического субъекта с документами  третьих лиц;

     - результаты инвентаризации имущества  экономического субъекта, проводимой  сотрудниками экономического субъекта;

     - бухгалтерская отчетность. ³

     Наиболее  ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в  результате исследования хозяйственных  операций.

     Аудиторский риск уменьшается за счет использования  аудитором разных источников аудиторских  доказательств. Как написано выше, если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры.

     Информация, полученная из вышеперечисленных источников, должна быть полезной для организации  при выполнении задач аудиторской  проверки. Также она должна подтверждать факты, вскрытые в ходе аудиторской  проверки.

     В ситуации, когда экономический субъект  не представил в полном объеме все  документы аудиторской организации, также не собрал достаточные аудиторские  доказательства, аудитор, в свою очередь, должен выразить свое мнение с оговоркой  или же отказаться от его выражения.  

     

     

       
 

       
 

       
 
 
 

       

     Рисунок 2 - Источники получения аудиторских  доказательств 

3.2. Проведение  процедур средств контроля, процедур  по существу и их документрование

     Порядок документирования аудиторских  доказательств 

     Аудиторская организация и индивидуальный аудитор  должны документально оформлять  все сведения, которые важны с  точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение.