Особенности определения налоговой базы по НДФЛ

• оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
• полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные услуги на безвозмездной основе;
• оплата труда в натуральной форме.

При этом оплата труда в  натуральной форме предполагает выдачу заработанной платы работнику  в виде товаров (услуг, работ), производимых организацией, или находящихся на балансе организации оборотных  средств – материально-производственных запасов, например.

Согласно статье 131 Трудового  кодекса выплата заработной платы  в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных  веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых  установлены запреты или ограничения  на их свободный оборот, не допускается. [17]

Кроме того, доля заработной платы, выплачиваемой работникам в  неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.

Плюс ко всему, согласно п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 «О применении судами РФ ТК РФ»  заработная плата, выплачиваемая работникам в натуральной форме, должна быть предназначена для личного потребления работника и его семьи, ее выдача должна производиться по разумной цене.

В соответствии с п. 1 статьи 211 НК при получении налогоплательщиком НДФЛ дохода в натуральной форме  налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость полученных им товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичному предусмотренному статьей 40 НК.

Согласно п. 1 статьи 40 НК для целей налогообложения принимается  цена товаров, работ, услуг, указанная  сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта  цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся  при взаимодействии спроса и предложения  на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 статьи 40 НК). Идентичными при этом признаются товары, имеющие одинаковые характерные  для них признаки; однородными  – товары, которые имеют сходные  характеристики и состоят из схожих компонентов, но не являются идентичными.

Важным условием при определении  рыночных цен является то, что принимаются  во внимание лишь сделки между лицами, которые не являются взаимозависимыми (п. 8 статьи 40 НК). В свою очередь взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, отношения между которыми могут  оказывать влияние на условия  или экономические результаты их деятельности. К ним согласно статье 20 НК можно отнести:

• организации, когда одна из них участвует в деятельности другой организации, при этом доля такого участия составляет более 20%;
• подчиненные и начальники;
• лица, состоящие в брачных отношения, отношениях родства, усыновления и попечительства.

Таким образом, при выдаче зарплаты товарами (работами, услугами) стоимость этих товаров (работ, услуг) не должна превышать уровень рыночных цен.

При выдаче зарплаты в натуральной  форме НДФЛ рассчитывается как стоимость  товаров (работ, услуг), умноженная на налоговую  ставку НДФЛ в размере 13%:

НДФЛ=Ст×13%, где Ст – стоимость  товаров, исчисленная исходя из рыночных цен. [17]

Рассмотрим пример.

Оклад работника предприятия составляет 7 000 руб. Стандартные вычеты составляют 600 руб. на работника и 400 руб. на ребенка. Итого – 1000 руб.

В марте предприятие выдает в качестве заработной платы работнику  мебельный набор (для жилой комнаты), изготовляемый на данном предприятии, стоимостью – 25 000 руб.

Январь

Доход работника за январь составит 7 000 руб.

Налоговая база по НДФЛ, рассчитываемая как доход за минусом стандартных  вычетов составит: 7 000–1 000 = 6 000руб.

Начисленный и удержанный НДФЛ составит: 6 000×13% = 780 руб.

Работник получает на руки: 7 000–780 = 6 220 руб.

Февраль

Совокупный доход за два  месяца составит: 7 000+7 000 = 14 000 руб.

Налоговая база по НДФЛ составит: 14 000 – 1000×2 = 12 000 руб.

НДФЛ, начисленный, составит: 12 000×13% = 1 560 руб.

НДФЛ, удержанный за февраль, составит: 1 560–780 = 780 руб.

Работник получает на руки: 7 000–780 = 6 220 руб.

НДФЛ, удержанный за 2 месяца, составит: 780+780 = 1 560 руб.

Март

Совокупный доход за январь-март составит: 14 000 + 7 000 + 25 000 = 46 000 руб.

Поскольку размер совокупного  дохода превысил и 20 000 руб. (лимит для  стандартных вычетов на работника), и 40 000 руб. (лимит для стандартного вычета на ребенка), то в марте работнику  уже не предоставляются стандартные  вычеты.

Следовательно, налоговая  база составит 46 000 руб.

НДФЛ начисленный составит: 46 000×13% = 5 980 руб.

НДФЛ удержанный составит: 5 980–1 560 = 4 420 руб.

Поскольку сумма дохода за март в денежной форме составила 7 000 руб., а НДФЛ, удерживаемый у налогоплательщика  не может превышать 50% начисленной  заработной платы, то удержанный в марте  НДФЛ составит 3 500 руб., а оставшиеся 920 руб. перейдут на следующий месяц.

Работник получает на руки: 7 000–3 500 = 3 500 руб.

Удержанный НДФЛ за 3 месяца составит: 1 560+3 500=5 060 руб.

Апрель

Совокупный доход и  налоговая база за январь-апрель составит: 46 000+7 000=53 000 руб.

НДФЛ начисленный составит: 53 000×13%=6 890 руб.

НДФЛ удержанный составит: 6 890-5 060+920=2 750 руб. (920 руб. – величина задолженности по уплате НДФЛ в марте).

Работник получает на руки: 7 000–2 750=4 250 руб.

Удержанный НДФЛ за 4 месяца составит: 5 060+2 750=7 810 руб.

2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах

Особенности расчета налоговой  базы по НДФЛ в случае получения  доходов в виде материальной выгоды установлены в статье 212 НК РФ. Одним  из видов материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование  налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций  или индивидуальных предпринимателей.

Данный вид дохода облагается НДФЛ по ставке 35%, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 224 НК РФ). Налогоплательщики, не признаваемые налоговыми резидентами РФ, налог  с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах уплачивают по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Напомним, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся  в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих  подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). [14]

1. Общие правила расчета дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными  им от организаций или индивидуальных предпринимателей, определяется (п. 2 ст. 212 НК РФ):

• по рублевым займам (кредитам) - как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, рассчитанной по условиям договора займа (кредитного договора);
• по займам (кредитам) в иностранной валюте — как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из ставки 9% годовых, над суммой процентов, рассчитанной по условиям договора займа (кредитного договора).

Иными словами, облагаемый доход  в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, возникает у заемщика в двух случаях. Во-первых, если по условиям договора займа (кредитного договора) предусмотрена  уплата процентов по ставке, составляющей менее 2/3 ставки рефинансирования Банка  России. Во-вторых, если выданный заем (кредит) является беспроцентным.

Аналогично доход в  виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом (кредитом) в иностранной валюте возникает при получении указанного займа (кредита) под проценты, составляющие менее 9% годовых, а также в случае выдачи беспроцентного займа (кредита) в иностранной валюте.

Следует обратить внимание, что исходя из положений статьи 212 НК РФ, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами рассчитывается лишь при получении займа (кредита) денежными средствами — в рублях или иностранной валюте. Если предметом договора займа являются не деньги, а какое-либо иное имущество, материальная выгода от экономии на процентах для исчисления НДФЛ не определяется. [14]

2. Исчисление и уплата НДФЛ

Организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие работнику  заем (кредит) под процентную ставку, составляющую менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России (менее 9% годовых —  в случае предоставления займа в  иностранной валюте), либо беспроцентный  заем (кредит), признаются налоговыми агентами. То есть они обязаны исчислить  сумму дохода в виде материальной выгоды и НДФЛ с нее, удержать сумму  налога из доходов налогоплательщика  и перечислить ее в бюджет. Такое  требование установлено в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

По займу (кредиту), предоставленному под процентную ставку, составляющую менее 2/3 ставки рефинансирования Банка  России (менее 9% годовых — в случае предоставления займа в иностранной  валюте), материальная выгода определяется на каждую дату уплаты процентов по займу (кредиту). По беспроцентному займу (кредиту) материальная выгода рассчитывается налоговым агентом на дату его  возврата. Одновременно с расчетом материальной выгоды от экономии на процентах налоговый агент исчисляет суммы НДФЛ с данного дохода.

Исчисленную сумму НДФЛ налоговый  агент обязан удержать непосредственно  из доходов налогоплательщика при  их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Налог может быть удержан  за счет любых денежных средств, выплачиваемых  налоговым агентом самому налогоплательщику  либо по его поручению третьим  лицам. Однако удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от общей суммы  выплат.

Иными словами, если заимодавцем (кредитором) является организация  или индивидуальный предприниматель, выплачивающие физическому лицу какие-либо доходы (например, заработную плату или вознаграждение по гражданско-правовому  договору), сумму НДФЛ, исчисленную  с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, они удерживают из таких выплат.

Изменение с 2010 года: приведенный  порядок теперь не распространяется на кредитные организации в части  удержания и уплаты налога с доходов  в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными  клиентами этих кредитных организаций, не являющимися сотрудниками данных организаций. Так сказано в абзаце 3 пункта 4 статьи 226 НК РФ. По указанным  клиентам кредитные организации  обязаны лишь рассчитать суммы дохода в виде материальной выгоды и НДФЛ с нее. Уплату налога заемщики осуществляют самостоятельно. Для этого по окончании  календарного года, в котором они  получили доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам), предоставленным  кредитными организациями, они обязаны  подать декларацию по НДФЛ и отразить в ней данные доходы.

Суммы удержанного НДФЛ налоговые  агенты должны перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной  суммы налога. Основанием является абзац 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ. Если совокупная сумма удержанного НДФЛ составляет менее 100 руб., она добавляется к  сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но ее следует уплатить в бюджет не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ). [14]

Допустим, налоговый агент  не может удержать исчисленную сумму  налога. В этом случае он обязан в  течение одного месяца с момента  возникновения данных обстоятельств  письменно сообщить о невозможности  удержания НДФЛ и сумме задолженности  налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ):

• налоговому органу по месту учета налогового агента;
• самому налогоплательщику.

Изменение с 2010 года: теперь извещать о невозможности удержания  НДФЛ и сумме долга нужно не только налоговый орган по месту  учета, но и самого налогоплательщика. Форма такого сообщения устанавливается  ФНС России, однако до настоящего времени  она не разработана и не утверждена (абз. 2 п. 5 ст. 226 НК РФ). ФНС России в  письме от 18.09.2008 № 3-5-03/513@ рекомендовала  использовать для этих целей справку  о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ1. К указанной справке  налоговый агент прилагает заявление  о невозможности удержать налог, составленное в произвольной форме. После того как организация (индивидуальный предприниматель) уведомила налоговый  орган о невозможности удержать НДФЛ, ее обязанность как налогового агента считается выполненной (письмо Минфина России от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12). В дальнейшем налогоплательщик должен будет представить декларацию по НДФЛ, в которой отражена сумма  полученной материальной выгоды, и  самостоятельно уплатить исчисленную  сумму НДФЛ.