Особенности определения налоговой базы по НДФЛ

Поскольку ставка по договору валютного займа (7% годовых) ниже установленного норматива (9% годовых), у заемщика возникает  доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Так как  заемщик не является сотрудником  банка-заимодавца, он обязан самостоятельно задекларировать указанный доход  и уплатить с него НДФЛ (абз. 3 п. 4 ст. 226 НК РФ). Для этого не позднее 30 апреля 2011 года и 30 апреля 2012 года он должен будет представить в налоговый  орган по месту жительства декларации по НДФЛ за 2010 и 2011 годы соответственно (п. 1 ст. 229 НК РФ).

За первый месяц пользования  займом (за период с 1 по 31 марта 2010 года) О.В. Тюльпанова уплатила проценты 1 апреля 2010 года. Официальный курс доллара  США на эту дату установлен Банком России в размере 29,4956 руб./долл. США. Величина дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученная заемщиком за указанный период, определяется в день уплаты процентов, то есть 1 апреля 2010 года.

Сумма процентов, начисленных  за период с 1 по 31 марта 2010 года по условиям договора займа, равна 2104,29 руб. (12 000 долл. США × 29,4956 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 31 дн.), а процентов, исчисленных  исходя из ставки 9% годовых, — 2705,51 руб. (12 000 долл. США × 29,4956 руб./долл. США  × 9% ÷ 365 дн. × 31 дн.). Значит, величина материальной выгоды от экономии на процентах, полученной за период с 1 по 31 марта 2010 года, составила 601,22 руб. (2705,51 руб. – 2104,29 руб.). Сумма НДФЛ, исчисленного с материальной выгоды, — 210 руб. (601,22 руб. × 35%).

Проценты, начисленные банком за период с 1 по 30 апреля 2010 года, О.В. Тюльпанова уплатила 30 апреля 2010 года. В этот же день она вернула банку часть  займа в сумме 1000 долл. США (12 000 долл. США × 1/12). Курс доллара США, установленный  Банком России на 30 апреля 2010 года, — 29,2886 руб./долл. США. В период с 1 по 30 апреля 2010 года О.В. Тюльпанова пользовалась всей суммой займа (12 000 долл. США). Поэтому  сумма дохода в виде материальной выгоды, полученного ею за указанный  период, составила 577,74 руб. [(12 000 долл. США  × 29,2886 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 30 дн.) – (12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США  × 7% ÷ 365 дн. × 30 дн.)]. НДФЛ, исчисленный  с этой суммы, равен 202 руб. (577,74 руб. × 35%).

В следующий раз О.В. Тюльпанова вернет часть займа в размере 1000 долл. США 1 июня 2010 года и в этот же день уплатит проценты за май 2010 года. Предположим, официальный курс доллара США на 1 июня 2010 года составит 29 руб./долл. США.

Сумма дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, которую  заемщик получит за период с 1 по 31 мая 2010 года, будет определяться в  день уплаты процентов, то есть 1 июня 2010 года. С учетом частичного возврата займа 30 апреля 2010 года проценты, начисленные  по условиям договора за май, составят 1896,52 руб. [(12 000 долл. США – 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 31 дн.]. Проценты, рассчитанные за этот же период исходя из ставки 9% годовых, равны 2438,38 руб. [(12 000 долл. США – 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 31 дн.]. Сумма  экономии на процентах за период с 1 по 31 мая 2010 года — 541,86 руб. (2438,38 руб. – 1896,52 руб.). НДФЛ, исчисленный с суммы  этого дохода, равен 190 руб. (541,86 руб. × 35%).

В аналогичном порядке (то есть на даты уплаты процентов по займу) будет рассчитываться сумма материальной выгоды от экономии на процентах и  НДФЛ с нее и в следующих  месяцах 2010 года, а также в январе и феврале 2011 года.

Валютный заем является беспроцентным

Сумма экономии на процентах  по беспроцентному займу включается в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, на дату возврата суммы займа (кредита), а при возврате займа (кредита) по частям — на каждую дату частичного возврата заемных (кредитных) средств. [14]

Проценты за пользование  беспроцентным займом (кредитом), выраженным в иностранной валюте, с заемщика не взимаются. Поэтому сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах по такому займу (кредиту), рассчитывается по упрощенной формуле:

МВбеспр. вал = СЗ × КВ × 9% ÷ КДобщ × КДпольз,

где МВбеспр. вал — материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному займу (кредиту) в иностранной валюте;

СЗ — сумма займа (кредита);

КВ — курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату возврата (частичного возврата) займа (кредита);

КДобщ — общее количество календарных дней в году;

КДпольз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Пример

Воспользуемся условием предыдущего  примера, изменив его. Допустим, О.В. Тюльпанова является сотрудником ОАО «Банк «Сиеста». Кроме того, за пользование предоставленным ей займом в размере 12 000 долл. США не предполагается взимание процентов.

Так как заемщик является работником банка-заимодавца, работодатель признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, рассчитать с этого  дохода сумму НДФЛ, удержать ее из доходов  работника и перечислить в  бюджет (п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с условиями  договора займа в марте 2010 года О.В. Тюльпанова заем банку не погашала. Первую часть займа в размере 1000 долл. США (12 000 долл. США × 1/12) она вернула банку 30 апреля 2010 года. Значит, в этот день у работницы возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом. Курс доллара США, установленный Банком России на 30 апреля 2010 года, — 29,2886 руб./долл. США.

Поскольку в марте и  апреле О.В. Тюльпанова пользовалась всей суммой займа, величина ее дохода в виде материальной выгоды, которую ОАО «Банк “Сиеста”» исчислило 30 апреля 2010 года, равна 5286,39 руб. (12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 61 дн.). НДФЛ, исчисленный с данной суммы, — 1850 руб. (5286,39 руб. × 35%). Эту сумму налога организация-работодатель удержала из заработной платы О.В. Тюльпановой за апрель 2010 года и перечислила в бюджет.

Следующую часть займа  в размере 1000 долл. США О.В. Тюльпанова вернет банку 1 июня 2010 года. Предположим, официальный курс доллара США на эту дату составит 29 руб./долл. США. Сумма дохода, полученного работницей 1 июня 2010 года при частичном возврате займа, будет равна 2517,04 руб. [(12 000 долл. США – 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 32 дн.]. НДФЛ, исчисленный с данной суммы, — 881 руб. (2517,04 руб. × 35%). Эту сумму налога организация-работодатель удержит из заработной платы О.В. Тюльпановой за май 2010 года и должна будет уплатить в бюджет.

В следующих месяцах организация  будет определять сумму дохода в  виде материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее в аналогичном порядке, то есть на каждую дату частичного возврата заемных средств (до полного погашения суммы займа) 

3. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

Если суммы страховых  взносов по договорам страхования  вносятся за физических лиц из средств  работодателей, то они учитываются  при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Начиная с 1 января 2008 года удерживать НДФЛ необходимо и с тех сумм, которые внесены  по договорам страхования за физических лиц из средств организаций или  индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении  этих лиц.

С 1 января 2008 года в этот перечень вошли все прочие виды договоров  добровольного личного и обязательного  страхования, договоры негосударственного пенсионного обеспечения, а также  договоры добровольного пенсионного  страхования. Это значит, что при  уплате организацией или предпринимателем за счет собственных средств страховых  взносов по этим договорам НДФЛ с  застрахованного лица удерживать не нужно.

Но при выплате страховщиком страховой или выкупной суммы компания удерживает НДФЛ с застрахованного лица. [16]

Пример

Организация заключила договор  добровольного личного страхования  в пользу своего работника.

Сумма страховых взносов, которую в 2008 году организация внесла по договору, составила 250 000 руб.

В январе 2010 года работник получил  страховую сумму. Так как страховые  взносы за сотрудника уплачивала организация, то страховая сумма была выплачена  за минусом НДФЛ:

250 000 руб. – 250 000 руб.  × 13% = 217 500 руб.

1. Договоры добровольного страхования жизни

Не облагаются НДФЛ суммы выплат по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты в случае причинения вреда здоровью и возмещения медицинских расходов застрахованного лица (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Кроме того, подобная льгота предоставляется и в отношении  выплат по договорам добровольного  личного страхования, предусматривающим  выплаты в случае смерти застрахованного лица.

Начиная с 1 января 2008 года выплаты по всем прочим договорам добровольного страхования жизни, которые предусматривают выплаты в случае дожития физического лица до определенного возраста или срока либо в случае наступления иного события не облагаются НДФЛ только при выполнении двух условий:

• согласно условиям договора, страховые взносы вносил сам налогоплательщик;
• страховые выплаты не превышают суммы, рассчитанной по формуле: 
  СВН + СВН1 ) ССР1 + СВН2 ) ССР2 + ... + СВНn ) ССРn, 
  где СВН — сумма страховых взносов, внесенных самим налогоплательщиком; 
  СВН1, СВН2, СВНn — сумма страховых взносов, которая была внесена налогоплательщиком в первый, второй и n-ный год действия договора; 
  ССР1, ССР2, ССРn — среднегодовая ставка рефинансирования Банка России, которая действовала в первый, второй и n-ный год действия договора; 
  n — срок действия договора страхования в годах.

Иными словами, НДФЛ удерживается только с той суммы, которая превышает сумму внесенных страховых взносов за весь период действия договора с учетом доходов, рассчитанных исходя из среднегодовой ставки рефинансирования Банка России. [16]

Для расчета среднегодовой  ставки рефинансирования Банка России используется следующая формула:

ССР = (ССР1 + ССР2 + ССР3 + ...+ ССРm) / m,

где ССР1, ССР2, ССР3, ССРm  —  ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на 1-е число  каждого календарного месяца года действия договора добровольного личного  страхования;

m — количество месяцев  года, в течение которых действовал  договор.

Пример

15 марта 2008 года О. Иванов  заключил договор добровольного  личного страхования на случай  дожития до 2010 года. Взносы по  договору О. Иванов вносил самостоятельно  по 10 000 руб. ежемесячно. Таким образом,  сумма взносов, внесенных за  два года, составила 240 000 руб.:

• в 2008 году — 100 000 руб. (СВН1);
• в 2009 году — 120 000 руб. (СВН2);
• в 2010 году — 20 000 руб. (СВН3).

15 марта 2010 года Олег  Иванов получил страховую выплату  в размере 300 000 руб.

Рассчитаем величину страховой  выплаты, которая не облагается НДФЛ.

Для этого сначала определим  среднегодовые ставки рефинансирования Банка России, которые действовали  в период действия договора личного  страхования:

• с 4 февраля по 5 мая — 10,25%;
• с 6 мая 2008 года по 29 января 2009 года — 10,5%;
• с 30 января 2009 года по 1 марта 2010 года — 11%.

Рассчитаем среднегодовую  ставку рефинансирования:

в 2008 году

ССР1 = (10,25 × 3 мес. + 10,5 × 7 мес.) / 10 мес. = 10,425%,

в 2009 году

ССР2 = (10,5 × 1 мес. + 11 × 11 мес.) / 12 мес. = 10,958333%,

в 2010 году

ССР3 = (11 × 2 мес.) / 2 мес. = 11%.

Рассчитаем сумму страховых  выплат, которая не облагается НДФЛ:

СВН = 240 000 руб. + 100 000 руб. × 10,425% + 120 000 руб. × 10,958333% + 20 000 руб. × 11% = 240 000 руб. + 10 425 руб. + 13 150 руб. + 2200 руб. = 265 775 руб.

Сумма НДФЛ составит 4449,25 руб., т. е. (300 000 руб. – 265 775 руб.) × 13%.

Стоит обратить внимание, что порядок налогообложения страховых выплат по договорам добровольного страхования теперь не зависит от срока, на который он заключен — свыше пяти лет или менее этого срока (подп. 1 п. 1 ст. 213 НК РФ).

При досрочном расторжении  договора добровольного страхования  жизни страховая компания должна рассчитать и удержать НДФЛ с выкупной суммы, которая по условиям договора подлежит выплате при расторжении  договора. Налоговая база по НДФЛ в  этом случае будет рассчитываться как  разница между выплатой, которая  причитается застрахованному лицу, и суммой страховых взносов, внесенных  застрахованным лицом по договору.

2. Договоры добровольного пенсионного страхования

Страховые выплаты по договорам  добровольного пенсионного страхования  при наступлении пенсионных оснований  не облагаются НДФЛ только в том  случае, если подобный договор заключен физическим лицом в свою пользу.

При возврате физическому  лицу выкупной суммы страховая компания обязана удержать с этой выплаты  НДФЛ. Сумма налога складывается из двух величин.

Для расчета первой части  НДФЛ из общей суммы, подлежащей возврату, вычитают суммы страховых взносов, внесенные налогоплательщиком. Полученная разница умножается на 13 процентов.

Другая часть налога определяется исходя из суммы социального налогового вычета, который был предоставлен застрахованному лицу в отношении  страховых взносов по договору добровольного  пенсионного страхования на основании  подпункта 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ.