Схемы налогового планирования

     6.  Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

     7.  Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.

     8.  Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, больше известные как модели «что если», имитируют экономический эффект от различных предположений (например действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).

     9.   Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Тем самым создается основа для факторного анализа деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета.

     1.3 Этапы  налогового планирования

     Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика. До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера.

     Первый  этап — появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

     Второй  этап — выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

     Третий этап — выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

     Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

     Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия с целью анализа налоговых льгот. На основе проведенного анализа формируется план их использования по выбранным налогам.

     Пятый этап -  разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

     Шестой  этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей  с  возможными потерями,  обусловленными  штрафными  и иными санкциями.

     Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.

     1.4 Пределы налогового планирования

    В правоприменительной практике большинства  государств, в том числе и Российской Федерации, сложились специальные  методы, позволяющие предотвращать уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничивать сферу применения налогового планирования. Как правило, эти методы взаимосвязаны, однако можно выделить:

1) законодательные  ограничения;

2) меры административного  и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства;

3) специальные  судебные доктрины.

     Законодательные ограничения устанавливаются налоговым  законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика. К таким ограничениям можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, представлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам), а также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком).

     К мерам административного и финансового  воздействия, применяемым при нарушении  налогоплательщиком налогового законодательства, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в  судебном порядке, которое является одним из основных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. В общем случае согласно ст.45 НК РФ взыскание налога с организаций производится налоговыми органами в бесспорном порядке. Взыскание же налога с физического лица производится только в судебном порядке.

     В частности, согласно ст.170 ГК РФ могут  быть признаны судом недействительными  мнимые и притворные сделки. Мнимая сделка – это сделка, заключенная  только для вида, без намерения  создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая сделка, во всех случаях признается недействительной. При этом если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду.

     Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является уклонение от уплаты налогов).

     В случае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны  не имели намерения действительно  создать реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться  определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том, и в другом случае к организациям будут применены правила именно того налогового режима, которого они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.

     Метод специальных судебных доктрин пока еще не получил в Российской Федерации  законодательного признания. В мировой  практике налоговые органы имеют  большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.

     Доктрина  “существо над формой” (”equity above the form”) состоит в том, что юридические  последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям.

     Доктрина  “деловой цели” (”business purpose”) заключается в том, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов. При этом тот факт, что действия, осуществляемые сторонами в рамках данной доктрины, не обусловлены разумными коммерческими соображениями (”valid commercial reasons”).

     Доктрина  “сделки по этапам” (”step transactions”) сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки “устраняет” промежуточные операции, осуществленные сторонами, и рассматривает реально совершенные действия, исходя из существа такой сделки. Налогоплательщики нередко дробят сделку, осуществление которой связано с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.

     Возможность применения основных принципов вышеуказанных судебных доктрин в Российской Федерации обусловлена тем, что в ряде случаев налогоплательщики заключают сделки исключительно с целью уклонения от уплаты налогов без намерения реально создать соответствующие правовые последствия.

     В качестве наиболее типичных примеров можно привести следующие случаи:

-    заключение  трудовых (или близких к ним  гражданско-правовых) договоров с  инвалидами и некоторыми другими  категориями граждан, чье трудоустройство  предоставляет организации существенные  налоговые льготы;

-    заключение  вместо договоров купли-продажи  объектов недвижимости инвестиционных  договоров или договоров уступки  прав требования;

-    заключение  договоров о совместной деятельности  вместо договоров аренды и  т.д. 

     В большинстве вышеуказанных случаев заключаются мнимые или притворные сделки в целях ухода от уплаты тех или иных налогов.

По нашему мнению, российская налоговая практика пошла по пути объединения всех вышеназванных  судебных доктрин, используемых в других странах, в одну комплексную –  доктрину добросовестности налогоплательщика. Для разрешения вопроса о добросовестности налогоплательщика суды, как правило, исследуют вопросы соответствия формы и содержания, а также цели действий налогоплательщика. Однако комплексного определения понятию “добросовестность налогоплательщика” до сих пор не дано 

1.5 Налоговое планирование  и уклонение от  уплаты налогов 

       Основное отличие налогового планирования от уклонения от уплаты налогов — соответствие законодательству. Очень важно, чтобы каждый налогоплательщик понимал, насколько тонка эта грань. Основные признаки уклонений от уплаты налогов — сокрытие выручки, завышение расходов, подделка документов и т.д. и их подробная характеристика приведены в табл. 1. 
 
 

       Табл. 1