Система налоговых вычетов, учитываемых при определении размера налоговой базы по НДФЛ

--------------------------------

<*> До 22 ноября 2011 г.  налогоплательщики получали вычет  на ребенка в размере 1000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Однако абз. 3 пп. "а" п. 8 ст. 1 Закона N 330-ФЗ  были внесены изменения в данную норму, которые вступили в силу 22 ноября 2011 г. Начиная с указанной даты размеры вычета изменились. При этом Закон N 330-ФЗ установил, что нововведения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ч. 2, 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).

Такие поправки привели  к тому, что у некоторых категорий  налогоплательщиков образовалась переплата  по НДФЛ. Это связано с тем, что  до 22 ноября 2011 г. они применяли вычет  в меньшем размере, чем установленный  новой редакцией пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ на 2011 г. В частности, переплата по налогу возникла у работников, которые имеют:

- трех и более детей;

- детей-инвалидов либо  учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов  в возрасте до 24 лет, если они  являются инвалидами I или II группы.

Кроме того, переплата  возникла и у тех, у кого есть дети-интерны  в возрасте до 24 лет, признаваемые инвалидами I или II группы. Дело в том, что право  применять в 2011 г. вычет у таких  налогоплательщиков появилось только 22 ноября 2011 г. (на дату вступления в силу Закона N 330-ФЗ), а до этого момента они вычеты не получали.

В связи с этим налоговую  базу по таким работникам за 2011 г. необходимо было пересчитать и возвратить им сумму излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ.

Если в 2011 г. вычеты на детей налогоплательщикам были предоставлены  в меньшем размере, чем предусмотрено  новой редакцией ст. 218 НК РФ, или  вообще не были предоставлены, то вычет  предоставляется в следующем  порядке. По окончании налогового периода  налогоплательщик подает в налоговый орган декларацию и документы, подтверждающие право на такие вычеты. Инспекция производит перерасчет налоговой базы с учетом размеров стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ (п. 4 ст. 218 НК РФ). [7; с.11]

Важно учитывать, что  данный вычет предоставляется независимо от предоставления других видов стандартных  вычетов (абз. 2 п. 2 ст. 218 НК РФ).

В отношении данного  вычета действуют ограничения по доходу налогоплательщика и по возрасту ребенка.

1. Ограничение по доходу налогоплательщика.

Дело в том, что этот вычет можно применять до тех  пор, пока доход, исчисленный нарастающим  итогом с начала налогового периода (календарного года), не превысит 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором  доход превысил установленное ограничение, налоговый вычет не применяется (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

При этом учитывается доход самого налогоплательщика, а не суммарный  доход обоих родителей (Письмо Минфина  России от 29.07.2009 N 03-04-06-01/196).

При расчете предельной суммы дохода учитываются только те доходы, которые облагаются по ставке 13%. Следовательно, доходы, которые освобождены от налогообложения или облагаются по иным ставкам НДФЛ, в таком расчете не участвуют (Письмо ФНС России от 05.06.2006 N 04-1-04/300). [3; с.23]

2. Ограничение по возрасту  ребенка.

По общему правилу  вычет производится на ребенка в  возрасте до 18 лет.

Однако если ребенок  является:

- учащимся очной формы  обучения;

- аспирантом;

- ординатором;

- интерном.

- студентом;

- курсантом,

то вычет на него производится до достижения им 24 лет (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Также не имеет значения, проходит учеба в России или за рубежом (Письмо Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-05/5-263).

Вычет предоставляется  и в том случае, когда ребенок, не достигший 24 лет, обучается в военном учебном заведении, в том числе в качестве слушателя или проходящего военную службу по контракту (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-05-01/571, УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 20-15/3/037522@).

Стоит отметить, что во время нахождения ребенка в академическом отпуске, который оформлен в установленном порядке, предоставление вычета не прекращается (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

За исключением перечисленных  условий, Налоговый кодекс РФ не устанавливает  иных ограничений для получения налогоплательщиком стандартного вычета в отношении ребенка. Соответственно, родитель вправе заявить вычет и в том случае, если ребенок имеет собственные доходы (например, получает стипендию) или же изменяет фамилию (например, при вступлении в брак).

В заключение добавим, что, по мнению Минфина России, налогоплательщики, утратившие статус опекуна или попечителя в связи с достижением их подопечными  возраста 18 лет, права на стандартный  налоговый вычет не имеют (Письмо от 24.01.2008 N 03-04-05-01/9).

Впервые вычетом на ребенка (детей) можно воспользоваться:

- с месяца его (их) рождения, или

- с месяца, в котором  произошло усыновление, или

- с месяца, в котором  установлена опека (попечительство), или

- с месяца вступления  в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Стандартный налоговый  вычет на ребенка предоставляется  до конца того года, в котором  он достиг возраста (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

- 18 лет;

- 24 лет, если он является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом, курсантом. [8; с.45]

Также до конца года вычет  предоставляется на ребенка (детей) в случае истечения срока действия (либо досрочного расторжения) договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью или смерти ребенка (детей) (абз. 19 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Налоговый вычет предоставляется  в двойном размере следующим  категориям налогоплательщиков (абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

- единственному родителю (приемному родителю).

- единственному усыновителю,  опекуну, попечителю.

Если налогоплательщик одновременно является родителем одного ребенка и единственным опекуном другого, то ему положен обычный  вычет на родного ребенка и  двойной вычет в отношении  ребенка, над которым установлена опека. Это поясняет УФНС России по г. Москве в Письме от 01.07.2010 N 20-15/3/068891. Приведенные разъяснения основаны на положениях прежней редакции ст. 218 НК РФ. Однако они актуальны и в настоящее время, поскольку суть норм в части данного вопроса не изменилась.

Сразу отметим, что законодательством  не определено понятие единственного  родителя. На это указывает и ФНС  России в Письмах от 15.05.2009 N 3-5-03/592@, от 17.09.2009 N ШС-22-3/721, от 31.03.2009 N 3-5-04/350@.

Однако оговоримся, что в нормативных актах тем не менее данный термин используется.

К примеру, в абз. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.12.1996 N 159-ФЗ "О  дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей" единственный родитель ребенка упоминается наряду с обоими родителями ребенка.

В связи с этим применять  термин "единственный родитель" необходимо из его буквального толкования. А  именно такой родитель для ребенка  является единственным, а второго  родителя у ребенка нет.

Это обстоятельство можно установить из свидетельства о рождении ребенка, в котором должен быть указан только один родитель ребенка (абз. 3 ст. 23 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния", Письмо ФНС России от 15.05.2009 N 3-5-03/592@).

Контролирующие органы под понятием "единственный родитель" подразумевают отсутствие второго  родителя у ребенка, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/5-516, от 12.08.2010 N 03-04-05/5-449, от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448, от 06.08.2010 N 03-04-05/5-426, от 18.06.2010 N 03-04-05/5-340, ФНС России от 17.09.2009 N ШС-22-3/721, УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 20-15/3/4617).

Таким образом, как следует из разъяснений контролирующих органов, подтверждением тому, что родитель является единственным, будет также свидетельство о смерти второго родителя либо выписка из решения суда о признании его безвестно отсутствующим. В свидетельстве о рождении ребенка в этом случае могут значиться оба родителя (Письма Минфина России от 27.02.2009 N 03-04-05-01/83, от 26.02.2009 N 03-04-05-01/76, от 19.01.2009 N 03-04-05-01/14, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/399, от 26.12.2008 N 03-04-06-01/389 (п. 1), ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/350@).[3; с.24]

Как справедливо отмечает Минфин России, родитель не является единственным в следующих случаях:

- если брак между  родителями расторгнут;

- если родители ребенка  не состоят и не состояли  в зарегистрированном браке.

На это финансовое ведомство указало в Письмах от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448, от 18.06.2010 N 03-04-05/5-340, от 24.07.2009 N 03-04-06-01/192, от 13.04.2009 N 03-04-05-01/180. [8; с.46]

Заметим, что удвоенный  вычет единственному родителю не предоставляется, если он вступил в  брак. Прекратить предоставлять вычет нужно будет с месяца, следующего за месяцем вступления в брак (абз. 13 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Кроме того, у одного из родителей (приемных родителей) ребенка  есть возможность получить двойной  вычет в том случае, если второй родитель откажется от вычета в его пользу (абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). [16; с.15]

Как мы уже отмечали выше, до 2009 г. вычет в удвоенном размере  предоставлялся одиноким родителям (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

С начала 2009 г. такого вычета уже нет. Вместо него появился вычет единственному родителю (абз. 13 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Ранее при применении вычета одиноким родителем нередко  возникал такой вопрос: а вправе ли им воспользоваться оба бывших супруга, если один из них совместно  проживает с ребенком, а второй, хотя и живет отдельно, но выплачивает алименты на содержание ребенка?

По нашему мнению, вычет  в двойном размере мог предоставляться  обоим одиноким родителям, не состоящим  в зарегистрированном браке. Ведь Налоговый  кодекс РФ не устанавливал никаких ограничений ни в отношении совместного проживания с ребенком, ни в отношении использования вычета только одним из родителей. Главное, чтобы родитель принимал участие в материальном обеспечении ребенка.

Однако Минфин России считал иначе. По его мнению, вычет на ребенка в двойном размере мог быть предоставлен только одному из одиноких родителей (Письма от 03.04.2009 N 03-04-05-01/168, от 06.05.2008 N 03-04-06-01/119, от 30.04.2008 N 03-04-06-01/112, от 24.12.2007 N 03-04-06-01/450, от 03.12.2007 N 03-04-06-01/434, от 27.11.2007 N 03-04-06-01/418). Причем другой родитель, в том числе уплачивающий алименты, в принципе не имел права на вычет ни в двойном, ни в одинарном размере (Письма Минфина России от 16.08.2007 N 03-04-05-01/273, от 06.08.2007 N 03-04-06-01/282, от 09.06.2007 N 03-04-07-01/117).

Позицию Минфина России поддержали и арбитражные суды (Постановление  ФАС Уральского округа от 04.06.2009 N Ф09-3590/09-С2).

Важно иметь в виду, что ФНС России Письмом от 14.12.2007 N ГИ-6-04/971@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 09.06.2007 N 03-04-07-01/117. Поэтому данные разъяснения финансового ведомства обязательны для налоговиков (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Отметим, что до этого  Минфин России считал, что другой родитель все же вправе получить вычет, но только в одинарном размере (Письмо от 14.07.2006 N 03-05-01-04/213). Аналогичной по сути позиции придерживались и московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2007 N 28-10/21997). Интересно, что в 2006 г. они допускали возможность применения двойного вычета обоими одинокими родителями (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/2542).

Предоставление удвоенного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращалось с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Родители, в том числе  приемные, могут перераспределить свой вычет на ребенка в пользу другого  родителя (приемного родителя) (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).

Перераспределить можно и тот вычет, который предоставляется на детей, обучающихся в вузах на дневных отделениях (Письмо ФНС России от 11.03.2009 N 3-5-04/255@).

В связи с этим "детский" вычет может быть предоставлен в  двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору.

Основанием для этого  будет заявление одного из родителей (приемных родителей) об отказе от получения  вычета (абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/5-517, от 17.08.2010 N 03-04-05/5-467, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 20-15/3/022941).

Причем, по мнению ФНС  России, в заявлении родителю нужно  указать, что он просит предоставлять  вычет на ребенка (детей) в двойном  размере по причине отказа второго  родителя от пользования данным вычетом (Письмо от 01.09.2009 N 3-5-04/1358@).

Необходимо отметить следующий момент. В этой норме  детально не описана процедура отказа от вычета одним из родителей. В частности, нет информации о том, в каком  порядке и кому подается такое  заявление.

В этой связи ФНС России в Письмах от 01.09.2009 N 3-5-04/1358@, от 11.03.2009 N 3-5-04/255@ предложила руководствоваться следующим порядком.

Заявление об отказе от вычета подается налоговому агенту, выплачивающему доход родителю, в пользу которого распределяется вычет.

В заявлении "отказнику" нужно указать необходимые персональные данные (Ф.И.О., адрес места жительства (постоянного проживания), ИНН (при  наличии), реквизиты свидетельства  о рождении ребенка, в отношении  которого этот родитель отказывается от получения вычета).

Помимо подачи этого  заявления "отказником" налоговому агенту другого родителя копия данного  заявления представляется налоговому агенту, который выплачивает ему  доход.

Заметим, что, по мнению УФНС России по г. Москве, кроме заявления  на вычет и заявления об отказе от вычета налоговому агенту необходимо представить документ, подтверждающий, что "отказник" не получал стандартный вычет на ребенка по месту работы. В этом документе также должна быть отражена информация о наличии дохода, облагаемого по ставке 13%, не превышающего 280 000 руб. (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2009 N 20-15/3/075382@).