Соглашение об избежании двойного налогообложения в РФ

     Физические  лица, являющиеся резидентами иностранных  государств, также имеют право  на получение освобождения от налога на доход в России в соответствии с международными соглашениями.

      
Налогообложение юридических  лиц:   

     Именно  при решении вопросов избежания  двойного налогообложения юридических  лиц наиболее отчетливо проявляется  несовершенство не только российского  налогового законодательства, но и  международных налоговых соглашений.    

     В частности, до сих пор не определен  четкий механизм определения налогооблагаемых доходов и уменьшающих эти  доходы расходов в отношении постоянных представительств. Трудность заключается  в том, чтобы выделить из доходов  постоянного представительства  долю, которая должна облагаться налогом  на доходы. Это относится прежде всего к ситуациям, когда реализуемый  товар – предмет договора –  не является результатом деятельности постоянного представительства. В  этом случае также сложно выделить расходы которые умешают налогооблагаемый доход.    

     Доходы  иностранных юридических лиц  подлежат налогообложению как в  случае осуществления деятельности через постоянное представительство, так и при отсутствии такового. Чтобы представительство считалось  постоянным, необходимым и достаточным  условием является его регулярная деятельность. Но что понимается под этой "регулярностью", ни российский законодатель, ни международные  налоговые соглашения не разъясняют. В связи с этим имеются не только предпосылки к появлению правовых споров, но и возможные пути ухода  от налогов.    

     Иностранное юридическое лицо может не иметь  представительства на территории РФ. В этом случае согласно российскому  законодательству (глава 25 НК РФ) доходы иностранного юридического лица, полученные в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.    

     В том случае, если со страной происхождения  организации нет действующих  международных налоговых соглашений, данная организация облагается по всем видам доходов, возникших в ходе деятельности, независимо от налогового статуса (т.е. наличия постоянного представительства). Основным условием при этом является получение дохода на территории РФ.

2.1 Лица, к которым  применяется Типовое  соглашение.

     Все соглашения об избежании двойного налогообложения  применяются к лицам, которые  являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах.

     Для целей Типового соглашения термин «лицо  с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве» означает любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия. В случае если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода .

     Последнее положение может иметь различия в отдельных соглашениях. Так, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. (заключенного практически одновременно с утверждением Типового соглашения) слова «партнерство или фонды» отсутствуют.

     Если  в соответствии с вышесказанным  лицо, не являющееся физическим лицом, является лицом с постоянным местопребыванием в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием в том договаривающемся государстве, в котором расположен его фактический руководящий орган.

       Постоянное местожительство физического лица, которое является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах - определяется для целей налогообложения следующим образом:

     1) лицо считается лицом с постоянным  местожительством в том договаривающемся  государстве, в котором оно  располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

     2) если государство, в котором  оно имеет центр жизненных  интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает;

     3) если оно обычно проживает  в обоих договаривающихся государствах  или если оно обычно не проживает  ни в одном из них, оно  считается лицом с постоянным  местожительством в том договаривающемся государстве, гражданином которого оно является;

     4) если каждое из договаривающихся  государств рассматривает его  в качестве своего гражданина  или ни одно из государств  не считает его таковым, компетентные  органы договаривающихся государств  решают данный вопрос по взаимному согласию.

     Практически все соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Правительством Российской Федерации (или бывшего  СССР), разрешают данную проблему одинаково. Однако могут быть и отклонения, которые заключаются: в случае неупоминания критерия гражданства, если подпункт «4» включает в себя следующую формулировку: «компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос в порядке, предусмотренном статьей «Порядок достижения согласия», «Урегулирование спорных вопросов» настоящего Соглашения».

2.2 Налоги, на которые  распространяется  Типовое соглашение.

     Соглашения, как следует из их названия, распространяются на налоги с доходов и имущества. Однако конкретные виды налогов, на которые  распространяются соглашения, всегда детализируются.

     В Типовом соглашении налоги, на которые  распространяется Соглашение, определяются следующим образом:

     1) Настоящее Соглашение распространяется  на налоги с доходов и имущества  или части общего дохода, или  общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств, независимо от метода их взимания.

     2) Налоги, на которые распространяется  настоящее Соглашение:

     а) в первом Договаривающемся Государстве (указываются конкретные налоги),

     б) во втором Договаривающемся Государстве (указываются конкретные налоги).

     3) Настоящее Соглашение будет применяться  также к любым по существу  аналогичным налогам, предусмотренным  п. 1 настоящей Статьи, которые будут  взиматься после даты подписания  этого Соглашения в дополнение к существующим налогам или вместо них, включая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время действуют в одном Договаривающемся Государстве, но отсутствуют в другом Договаривающемся Государстве и которые в последующем будут введены другим Государством. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут уведомлять друг друга о существенных изменениях в их налоговых законодательствах» (ст. 2).

     Как правило, статьи, определяющие виды налогов, на которые распространяется Соглашение, значительно различались в соглашениях, заключенных Россией (СССР) с разными  странами, что определяется как спецификой налогообложения стран, с которыми заключались соглашения, стремлениями договаривающихся сторон расширить, или сузить сферу действия соглашений, так и теми налоговыми изменениями, которые происходили в договаривающихся государствах в различные периоды.

     Для практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения этот раздел (как правило, ст. 2) имеет особое значение. В некоторых случаях достаточно трудно определить, распространяется ли действие Соглашения на вновь вводимые налоги, а также на налоги, взимаемые на региональном и местном уровнях.

     Как правило, соглашения всегда распространяются на федеральные (центральные) налоги на доходы юридических лиц, подоходные налоги с физических лиц и федеральные (центральные) налоги на имущество юридических и физических лиц. Различия между соглашениями, заключенными с разными странами, часто заключаются в распространении или нераспространении действия соглашений на налогообложение фондов заработной платы, акцизы, налоги, установленные в отношении доходов от инвестиций частных лиц и организаций, налогообложение прироста капитала, взносы в фонды социального страхования и ряд других видов налогообложения. Несмотря на то, что практически все соглашения об устранении двойного налогообложения содержат положения, аналогичные п. 3 ст. 2 Типового соглашения (распространение действия соглашения на вновь вводимые аналогичные налоги), для практического применения соглашений к тем или иным новым налогам всегда необходимо располагать письменным подтверждением того, что тот или иной налог или сбор включен в число налогов, на которые распространяется действие конкретного соглашения. 
2.3 Порядок устранения двойного налогообложения.   

     Сложность рассмотрения данного вопроса состоит  в том, что международные налоговые  соглашения регулируют порядок устранения двойного налогообложения по-разному. В соответствии с некоторыми соглашениями эти действия могут осуществляться “автоматически” . В других соглашениях  установлено, что применительно  к РФ двойное налогообложение устраняется в соответствии с ее законодательством . Это означает в увязке со статьей 232 НК РФ (в отношении налогоплательщиков – физических лиц) фактическое отсутствие какого бы то ни было устранения двойного налогообложения. В отношении налогоплательщиков – юридических лиц (организаций) такая процедура в настоящее время и вовсе не предусмотрена (глава 25 НК РФ).    

     В соответствии с действующим российским законодательством существуют два  способа применения положений международных  налоговых соглашений: предварительное  освобождение от налогообложения доходов  иностранных юридических и физических лиц из источников в России и возврат  налогов, удержанных налоговыми агентами.    

     Предварительное освобождение может быть получено в  российских налоговых органах по месту нахождения налогового агента. Отечественная практика предварительного освобождения от уплаты налога в соответствии с международными налоговыми соглашениями имеет очевидные недостатки, связанные  с несовершенством законодательства РФ. Это нередко становится причиной разногласий и споров. С целью  обойти двойное налогообложение  иностранный налогоплательщик приобретает  право освобождения от конкретного  налога в РФ именно в силу международного соглашения, а не на основании разрешения российского налогового органа (статья 312 НК РФ). Это подтверждает и арбитражная  практика .    

     Кроме того, ранее данная процедура регулировалась для юридических лиц Инструкцией  Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 “О налогообложении прибыли  и доходов юридических лиц”. Однако в связи с частичной отменой  Закона РФ “О налогообложении прибыли  предприятий и организаций” данная Инструкция фактически не действует.    

     Как представляется, выходом из сложившейся  ситуации может быть введение уведомительного  порядка освобождения иностранных  налогоплательщиков от уплаты налогов  на территории РФ в соответствии с  имеющимися международными налоговыми соглашениями.    

     Для подтверждения права на освобождение от уплаты налога в соответствии с  международным налоговым соглашением  в Министерство РФ по налогам и  сборам должны быть представлены документальные доказательства того, что: 
   - организация является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения; 
   - доход получен и налог уплачен за пределами РФ.   

     Лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, предоставив соответствующие  подтверждающие документы до момента  уплаты налога или авансовых платежей по нему, может получить освобождение от уплаты налога. Если на дату уплаты налога такие документы не были представлены, налог должен быть перечислен в бюджет, а затем, при представлении соответствующих  документов, возвращен налогоплательщику.    

     Возврат из бюджета уплаченных налогов производится при условии подачи документов на освобождение не позднее одного года с момента окончания налогового периода, в котором налогоплательщик претендует на льготу.

2.4 Общие определения Типового соглашения.