Соглашение об избежании двойного налогообложения в РФ

     Общие определения, даваемые в Типовом  соглашении, затрагивают следующие  термины международного налогового права: «Договаривающееся Государство», «лицо», «компания», «международная перевозка», «компетентный орган».

     Термин  «Договаривающееся Государство» при использовании в географическом смысле означает территорию этого государства, включая территориальное море, а также экономическую зону и континентальный шельф, где это государство осуществляет свой суверенитет или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права, и в которых действует его налоговое законодательство.

     Правильное  понимание того, входят или не входят та или иная зависимая территория, острова, участки континентального шельфа в ту территорию договаривающегося  государства, на которую распространяется соглашение, имеет значение как для иностранных лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории страны пребывания, так и для национальных фирм, осуществляющих свою деятельность за рубежом.

     Для практического применения соглашений об устранении двойного налогообложения иногда необходимо получить официальное подтверждение компетентных органов того факта, что на данную территорию распространяется действие соглашения.

     Термин  «лицо» по Типовому соглашению означает либо физическое лицо, либо партнерство, юридическое лицо или другое образование, созданное по законам договаривающегося государства и рассматриваемое как юридическое лицо для целей налогообложения в этом государстве. Последний термин может иметь различные значения в договорах, заключенных с разными странами. В Соглашении с Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. термин «лицо» означает физическое лицо, а также фонд, доверительный фонд, партнерство, компанию и любое другое объединение лиц.

     Термин  -  «компания» означает любое образование, рассматриваемое как корпоративное объединение для целей налогообложения, и включает, в частности, акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью или любое другое юридическое лицо или другую организацию, которая подлежит обложению налогом на прибыль. Термин «компания» в общих определениях, даваемых в соглашениях, как правило, отсутствовал в соглашениях, заключенных СССР. Объединение лиц по законодательству ряда стран не является субъектом обложения налогом на прибыль (корпорационным налогом). Доходы партнерства в момент их получения рассматриваются налоговым законодательством как доходы лиц, составляющих данное партнерство.

     Термин - «международная перевозкам» означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом с местом расположения фактически располагаемого органа в одном из договаривающихся государств исключительно между пунктами, расположенными на территории различных договаривающихся государств. Определения термина «международная перевозка» (в отдельных договорах использован термин «международное сообщение») могут различаться.

     Термин - «компетентный орган» означает, как правило, Министерство финансов или уполномоченного им представителя. Все вышеперечисленные термины обязательно разъясняются в тексте соглашений, однако наряду с ними в статью «Общие определения» иногда включаются дополнительные термины. Также, заключительные положения статьи «Общие определения» могут иметь отличающиеся формулировки. Например, в  соглашение СССР — Финляндская Республика содержит следующую  четвертую формулировку: «При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, который не определен в Соглашении и в отношении которого из контекста не вытекает иное имеет то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства» (п. 2 ст. 3).

     Основное  различие, которое может иметь практическое значение при применении соглашения об избежании двойного налогообложения по указанному пункту, состоит в том, имеют ли приоритет взаимосогласительные процедуры между компетентными органами или приоритет закреплен за национальным законодательством договаривающегося государства, в котором осуществляется налогообложение конкретного вида доходов.

     Одной из ключевых категорий в соглашениях  об устранении двойного налогообложения  имущества является категория  - «постоянное местопребывание лица для целей налогообложения». Разъяснение данной категории всегда выделяется в особую статью, которая может иметь следующие названия: «резидент», «постоянное деловое учреждение», «постоянное представительство», «определение постоянного представительства», «постоянное местопребывание для целей соглашения». Эта статья регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств.

     Постоянное  местопребывание физического лица устанавливается на основании таких  критериев, как наличие постоянного  жилища, местонахождения центра жизненных  интересов, места обычного проживания, гражданства.

     Для юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, основной категорией для определения  порядка налогового статуса лица является  постоянное деловое учреждением. Под постоянным деловым учреждением может пониматься либо место деятельности, через которое лицо осуществляет коммерческую деятельность, либо сама эта деятельность, либо местный агент, действующий в интересах лица.

     Местом  деятельности лица могут быть: контора, отделение, бюро, фабрика, цех, нефтяная или газовая скважина, карьер или  любое другое место добычи природных ископаемых. При этом постоянное помещение, как и осуществление деятельности в этом помещении, не является достаточным критерием для утверждения того, образует ли эта деятельность  деловое учреждение для целей налогообложения. Более важным критерием является характер деятельности, осуществляемый через это деловое учреждение, которое не образуется в тех случаях, когда деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер.

     Термин  «постоянное представительство»- означает постоянное деловое учреждение, т.е. постоянное представительство для целей налогообложения.

     В Типовом соглашении (Приложение № 1 постановления Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352) разъяснение термина «постоянное представительство» дается в ст. 4.

     Определения «постоянного места деятельности»  в тексте Типового соглашения, а  также в текстах всех соглашений, заключенных Россией и бывшим СССР, не дается. Вместо этого перечисляются  все те возможные виды объектов, на которые распространяется данный термин:

     Термин  «постоянное представительство», включает:

     а) место управления;

     б) отделение;

     в) контору;

     г) фабрику;

     д) мастерскую

     е) рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место  добычи природных ресурсов.

     Другими словами, все объекты разделены  на две группы. Первая группа включает те объекты, которые всегда рассматриваются  как «постоянное место деятельности», а вторая включает в себя объекты, приобретающие этот характер, если продолжительность связанных с  ними работ превышает определенный срок.

       Все те объекты, которые нельзя  отнести ни к первой, ни ко  второй категории, не рассматриваются  в качестве «постоянного делового  учреждения для целей налогообложения». К таким объектам относятся склады, конторы, в которых заключаются экспортно-импортные контракты, ведется сбор информации об экономической ситуации в стране, о потенциальных поставщиках и покупателях, выставки товаров. Объекты последней категории не перечисляются в Типовом соглашении, вместо этого определяется характер деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном государстве, не приводящего к образованию постоянного делового учреждения для целей налогообложения в другом: «4. Несмотря на предыдущее положение, в настоящей статье следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве не будут рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:

     а) использование сооружений исключительно  для целей хранения демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

     б) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для  целей хранения, демонстрации или  отгрузки;

     в) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для  целей переработки другим лицом;

     г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки  товаров или изделий или для  сбора информации для этого лица с постоянным местопребыванием;

     д) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления  для лица с постоянным местопребыванием любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;

     е) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки заключения или просто подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого  лица;

     ж) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления  любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах в (п. 4 ст. 4).

     Другими словами, все, что выходит за рамки  указанного пункта, т.е. любой из видов  деятельности, не перечисленных в  приведенных выше пунктах, а также  осуществление любого из перечисленных  видов деятельности с какими-либо нарушениями (например, сбор информации для третьих лиц) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложения.

     Пункты 5—7 Типового соглашения определяют те случаи, когда деятельность через  посредника (агента, брокера) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей  налогообложения. Это сформулировано следующим образом: «5. Несмотря на положение пунктов 1 и 2, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то считается, что это лицо имеет постоянное представительство в этом другом Государстве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица, если этот агент удовлетворяет каждому из следующих условий:

     а) он имеет полномочия заключать контракты  в этом другом Государстве от имени  этого лица;

     б) он обычно использует эти полномочия;

     в) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения п. 6;

     г) его деятельность не ограничивается видами деятельности, упомянутыми в п. 4» (п. 5 ст. 4).

     Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового учреждения для целей налогообложения, необходимо соблюдение всех условий, определенных в п. 5. Если посредник не удовлетворяет хотя бы одному из перечисленных условий и если вся деятельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: «Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представительства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности».

     Заключительный  пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:

     «Тот  факт, что компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой» (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных условий.

     В отдельных соглашениях соответствующие  пункты приведенной статьи могут  излагаться в другой редакции, однако их смысл практически никогда не меняется.

     Анализируемая статья соглашений может иметь следующие  названия: «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства», она также может быть разделена на две статьи: «Постоянное представительство» и «Доходы постоянного представительства». Последнее было характерно для соглашений, заключенных СССР. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 «Доходы представительства» этого соглашения составлена следующим образом: