1. Доходы лица с постоянным местопребыванием  в одном Договаривающемся Государстве,  получаемые из другого Договаривающегося Государства от коммерческой деятельности, могут подлежать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы данного представительства.

     2. При налогообложении представительства  из общей суммы его доходов  вычитаются возникающие у этого  представительства расходы, включая управленческие и общие административные расходы, не зависимо от того, возникли они в стране нахождения представительства или в другом месте.

     3. Понимается, что представительство  не получает доходов от деятельности  по закупкам товаров.

     4. Доходы от продажи движимого  имущества представительства, находящегося  в одном Договаривающемся Государстве  и принадлежащего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут подлежать налогообложению в первом Договаривающемся Государстве.

     5. Положения настоящей статьи не затрагивают правил, установленных в статьях 6—12 настоящего Соглашения» (ст. 5).

     Как видно из вышеприведенных положений, в отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. Впоследствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятельности.

     Интересно так же  заметить,   что   по  условиям  налоговых  соглашений обязательство   не   применять   дискриминационные  меры  действует  в отношении  любых  налогов,  а  не только охватываемых соглашением. Эта норма   имеет   исключительно   важное  значение  для  международного налогового сотрудничества.

     § 3.Проблемы устранения двойного налогообложения и пути их решения.

     Главной проблемой является то обстоятельство, что в настоящее время действуют  налоговые соглашения между Российской Федерацией и 70 странами. Поэтому, в  отношениях с государствами, с которыми соглашений нет, может иметь место  двойное налогообложение по отдельным  видам налогов.

     Так, российское предприятие, имеющее на балансе имущество, находящееся  за границей, вынуждено уплачивать налог на имущество дважды, как  в России, так и за рубежом, в  соответствии с законодательством  страны, где это имущество находится. При этом в соответствии с налоговым  кодексом сумма налога на имущество, исчисленная в Российской Федерации, не подлежит уменьшению на сумму налога, уплаченного за рубежом.

     Частично  эту проблему решает заключение новых  соглашений об устранении двойного налогообложения, которые в соответствии с моделью  конвенции ОЭСР предполагают обложение  движимого имущества только в  стране его постоянного местопребывания  и зачет суммы налога на недвижимое имущество, уплаченного в стране его нахождения, при исчислении налога в стране резидентства владельца. 
В то же время для устранения двойного налогообложения имущества, находящегося за рубежом, для всех российских резидентов независимо от того, действует ли с данной страной налоговое соглашение, было бы целесообразно внести в законодательство о налогообложении имущества положение, о зачете налога, уплаченного за рубежом. 
Заслуживают внимания аналогичные предложения по изменению законодательства о других видах налогов, не регулируемых налоговыми соглашениями.

     Актуальным  является вопрос о соотношении международных  налоговых соглашений и национального  законодательства по налоговому бремени. В одних государствах принята  концепция, согласно которой нормы  международного налогового соглашения могут увеличивать налоговое  бремя по сравнению с национальным законодательством. В других государствах, наоборот, международные налоговые  соглашения могут только уменьшать  обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством. Та или иная концепция в одних  странах вытекает из законодательства, в других — из решений высших судебных органов.

     В Российской Федерации данный вопрос не решен ни законодательством, ни судебной практикой. Во избежание спорных  ситуаций целесообразно установить в НК РФ правило о презумпции уменьшения налогового бремени налогоплательщика  в соответствии с международным  договором

     Решение проблем двойного налогообложения  в Российской Федерации на современном  этапе развития международного сотрудничества является одним из главных критериев  успешного существования в мировой  экономике.

     Расширение  списка стран, с которыми у РФ заключены  соглашения об устранении двойного налогообложения  позволит увеличить эффективность  товарообмена и капиталовложений, как  для предпринимателей, так и для  государства. Так как эффективная  внешнеэкономическая деятельность поднимет престиж страны, что, несомненно, является условием развития отношений  с другими странами.

     Введение  принципа «уменьшения налогового бремени» откроет новые страны для наших  предпринимателей. Это послужит толчком  для развития экономических отношений. А так же станет своеобразным «пробным проектом», который может быть использован  для дальнейшего заключения соглашения об избежании двойного налогообложения. 

     I I  Раздел: Арбитражная практика разрешения налоговых споров в России с участием иностранных юридических лиц.

     В настоящее время арбитражные  суды России весьма часто рассматривают  налоговые споры с участием иностранных  юридических лиц. С одной стороны  это является свидетельством активного  развития рыночных отношений в России, вовлеченности в них иностранных  инвесторов, а с другой - свидетельством сложности российского налогового законодательства, несовершенства практики его применения.

     Сегодня в Российской Федерации основным нормативным актом, регулирующим налоговые  отношения является Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ).

     В соответствии с НК РФ, как мы уже знаем, налогоплательщиками, по законодательству Российской Федерации, признаются организации, в число которых включаются и иностранные юридические лица. (ст.11, 19 НК РФ). А также иностранные юридические лица являются налогоплательщиками по законодательству РФ лишь в том случае, если подпадают под действие принципа территориальности. В соответствии с этим принципом как принципом международного права обложению налогом на территории РФ подлежат те доходы иностранного юридического лица, которые связаны с определенным фактическим источником на территории РФ. В качестве такого источника выступают:

     • Деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство  на территории РФ или без образования  такого, направленная на извлечение денежных средств в результате совершения конкретных юридически значимых действий;

     • имущественные права иностранного юридического лица связанные с активами, находящимися в РФ. Например, права  собственности, имущественные права, вытекающие из договорных обязательств и т.д.

     Российское  налоговое законодательство предусматривает, что иностранные юридические  лица, имеющие доходы на территории РФ являются плательщиками налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество и других налогов, установленных в Российской Федерации. Однако, ст. 15 Конституции РФ и в  ее развитие ст. 7 НК РФ устанавливают  приоритет норм международного права  над внутренним законодательством  РФ в области налогообложения. В  НК РФ определено: « если международным  договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения  и сборов, установлены иные правила  и нормы, чем предусмотренные  настоящим Кодексом и принятым в  соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и ( или) сборах, то применяются правила  и нормы международных договоров  Российской Федерации».

     В настоящее время Российской Федерацией заключено несколько десятков соглашений с различными государствами об устранении двойного налогообложения. И такие  договора продолжают заключаться. Вместе с тем, действуют еще многие договора в сфере налогообложения, заключенные  Советским Союзом с иностранными государствами.

     Анализ  арбитражной практики разрешения налоговых  споров с участием иностранных юридических  лиц показывает, что все сопоры в этой сфере могут быть условно  подразделены на три группы:

     • споры, связанные с неприменением  или неправильным применением международных  договоров обустранении двойного налогообложения, заключенные между Россией и  другими странами;

     • споры, обусловленные неправильным толкованием понятия «постоянное  представительство иностранного юридического лица»;

     • споры, вытекающие из неправильного  применения налоговыми органами российского  налогового законодательства в отношении  иностранных юридических лиц.

     Основную  сложность при налогообложении  иностранных юридических лиц  представляет правильное применение международных  соглашений об устранении двойного налогообложения. Неправильное применение, а часто  и неприменение норм международного права в отношении иностранных  юридических лиц в сфере налогообложения  является весьма часто основанием для  обращения иностранных юридических  лиц в арбитражные суды Российской федерации.

     Рассмотрим  несколько таких  ситуаций:

     Польское акционерное общество обратилось в арбитражный суд Челябинской области с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании с него 127 млн. руб.[1]

     В обоснование иска польская фирма  ссылалась на то, что она не является плательщиком косвенных налогов  в Российской федерации в силу существующего Соглашения между  Правительством Польской Народной Республики и Правительством СССР о сотрудничестве в 1986 -1990 годах.

     Дело  рассматривалось в апелляционной  и кассационной инстанциях арбитражного суда. Кассационная инстанция полностью  удовлетворила требования иностранного юридического лица. Президиум Высшего  Арбитражного Суда РФ в своем постановлении  от 20 апреля 1999г. обратил внимание на то, что международное соглашение, на которое ссылается истец, не содержит положений о налогообложении. Однако между Правительством РФ и Правительством Республики Польши имеется соглашение об избежании двойного налогообложения  доходов и имущества от 22 мая 1992 года. Однако оно касается обложения  прямыми налогами, а не косвенными. Следовательно, у арбитражного суда имелись основания рассматривать  истца плательщиком налога на добавленную  стоимость и специального налога, поскольку международными соглашениями не установлено иное.

     Таким образом, при рассмотрении данного  дела Высший Арбитражный Суд РФ фактически подтвердил правило, что при отсутствии соответствующих международных  соглашений, устанавливающих иные правила, чем закон, следует руководствоваться  правилами, сформулированными в  национальном законодательстве.

     2. Арбитражная практика показывает, что особую сложность при налогообложении  иностранных юридических лиц,  а также при рассмотрении в  судах споров с участием иностранных  юридических лиц вызывает квалификация  их деятельности как деятельности  через постоянное представительство.

     Российским  налоговым законодательством установлен налог на прибыль организаций. Его  плательщиками являются, в частности, иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации  через постоянное представительство. При этом под постоянным представительством иностранного юридического лица согласно ст. 306 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, агентство, любое другое обособленное подразделение или  иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно  осуществляет предпринимательскую  деятельность на территории РФ.